Арбитражная практика разрешения налоговых споров

Арбитражная практика разрешения налоговых споров

По общему правилу доказательства представляются лицами, участвующими в деле (ч. 1 ст. 66 АПК РФ). Однако арбитражный суд вправе истребовать доказательства по ходатайству лиц, участвующих в деле, если они не имеют возможности самостоятельно получить необходимое доказательство от лица, у которого оно находится (ч. 4 ст. 66 АПК РФ). Арбитражный суд также наделен правом истребовать доказательства по своей инициативе (ч. 5 ст. 66 АПК РФ).
Рассмотрим некоторые аспекты истребования доказательств арбитражным судом по делам, возникающим из налоговых правоотношений.

В соответствии с ч. 5 ст. 66 АПК РФ в случае непредставления органами государственной власти, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами доказательств по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, арбитражный суд истребует доказательства от этих органов по своей инициативе. Положения ч. 5 ст. 66 АПК РФ, как верно отмечают отдельные авторы, не ограничивают права лиц, участвующих в деле, на состязательность в процессе, а способствуют реализации публичных функций суда и служат инструментом, гарантирующим равные права субъектам частного и публичного права, наделяют арбитражные суды полномочиями по истребованию доказательств от налоговых органов и их должностных лиц как наиболее "сильной" стороны налогового спора.

Анализ положений ч. 1 ст. 65, ч. 3 ст. 189, ч. 5 ст. 200, ч. 4 ст. 215 АПК РФ позволяет сделать вывод, что налоговый орган обязан доказать обстоятельства, положенные им в основу оспариваемого решения, совершенного действия (бездействия), либо служащие основанием для взыскания налогов, сборов, пеней и налоговых санкций (далее - налоговых платежей и санкций). Обстоятельства, не являющиеся основанием для вынесения оспариваемого решения, совершения действия (бездействия), взыскания налоговых платежей и санкций, будучи юридически незначимыми для правильного рассмотрения дела (если на них не ссылается налогоплательщик как на основания своих требований или возражений), не входят в предмет доказывания. Поэтому желание налоговых органов в ходе судебного разбирательства расширить предмет доказывания налогопорождающими обстоятельствами, не положенными ими в основание оспариваемого решения, совершенного действия (бездействия), взыскания налоговых платежей и санкций, и тем более истребование судом по своей инициативе доказательств у налогового органа в обоснование указанных обстоятельств, не основано на нормах процессуального права, поскольку это приводит к выходу за пределы требований заявителя об оспаривании конкретного решения налогового органа, действия (бездействия), о взыскании налоговых платежей и санкций.

Несомненно, истребованные судом по своей инициативе доказательства у налогового органа в обоснование положенных в основу оспариваемого решения налогового органа, действия (бездействия), взыскания налоговых платежей и санкций обстоятельств могут быть основанием для отказа в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительными решений, незаконным бездействия (действия) налогового органа либо удовлетворения требований налогового органа о взыскании налоговых платежей и санкций. В то же время доказательства, истребованные судом по своей инициативе у налогового органа, в обоснование обстоятельств, не указанных в оспариваемом решении налогового органа, не положенных в основание действия (бездействия), взыскания налоговых платежей и санкций (если они не указаны налогоплательщиком в обоснование своих требований или возражений), не могут быть положены в основу решения суда об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа, незаконным действия (бездействия) или об удовлетворении требований налогового органа о взыскании налоговых платежей и санкций.

На практике суды нередко указывают налоговым органам на недостаточность представленных ими доказательств. Однако подобные действия (если речь не идет о доказательствах, на которые имелась ссылка в оспариваемом решении и которые положены в основание действия (бездействия), взыскания налоговых платежей и санкций) ущемляют права налогоплательщика.

Более того, в судебно-арбитражной практике имеет место истребование судом по своей инициативе доказательств не только у налогового органа, но и у налогоплательщика по делам, при рассмотрении которых суд должен применять специальные правила доказывания, предусмотренные ч. 1 ст. 65, ч. 3 ст. 189, ч. 5 ст. 200 АПК РФ. Арбитражный суд может предложить, но не обязать налогоплательщика представить доказательства, необходимые для выяснения обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела (ч. 2 ст. 66 АПК РФ). Представляется, что налогоплательщик без ущерба своим интересам может отказаться от представления доказательств, истребуемых судом по своей инициативе.

На наш взгляд, действующая редакция ч. 6 ст. 200 АПК РФ вызывает вполне обоснованный вопрос: а вправе ли арбитражный суд истребовать доказательства, необходимые для правильного рассмотрения дела о признании недействительными решений налогового органа, незаконными действий (бездействия) у налогоплательщика?

Учитывая место норм ч. 5 ст. 66 и ч. 6 ст. 200 АПК РФ в структуре АПК РФ, а также положения ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, предусматривающие специальное правило доказывания, с целью устранения различного толкования указанных положений АПК РФ, представляется необходимым внести изменения в ч. 6 ст. 200 АПК РФ и изложить ее в следующей редакции: "В случае непредставления органом или лицом, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), доказательств, необходимых для рассмотрения дела и принятия решения, арбитражный суд может истребовать их от этих органов или лиц по своей инициативе".

В этой связи представляется также интересным применение положений ч. 1 ст. 65 и ч. 4 ст. 66 АПК РФ по делам, возникающим из налоговых правоотношений.
Согласно абзацу второму ч. 4 ст. 66 АПК РФ лицо, участвующее в деле, обращающееся в арбитражный суд с ходатайством об истребовании доказательства, должно обозначить доказательство, указать, какие обстоятельства могут быть установлены этим доказательством, назвать причины, препятствующие получению доказательства, и место его нахождения.

Анализ положений ч. 4 ст. 66 АПК РФ позволяет сделать вывод, что налоговый орган, не располагающий доказательствами, необходимыми для выяснения обстоятельств, обязанность по доказыванию которых возложена на последнего, может, обратившись с ходатайством об истребовании доказательств, исполнить тем самым свою обязанность по доказыванию обстоятельств, явившихся основанием для принятия оспариваемого решения, совершения действия (бездействия), взыскания налоговых платежей и санкций.

Всегда ли должно быть удовлетворено ходатайство налогового органа об истребовании доказательств у налогоплательщика?
Представляется, что нет. На наш взгляд, указанное ходатайство не подлежит удовлетворению в случаях, когда ходатайство касается истребования доказательств в обоснование обстоятельства, указанного в оспариваемом решении, положенного в основание действия (бездействия), взыскания налоговых платежей и санкций, однако налоговым органом при вынесении оспариваемого решения, совершении действия (бездействия) указанное доказательство не было истребовано у налогоплательщика; когда налоговым органом заявлено ходатайство об истребовании доказательства, необходимого для выяснения обстоятельства, не имеющего значения для правильного рассмотрения дела (например, для выяснения налогопорождающего обстоятельства, не указанного в оспариваемом решении).

Полагаем, что ходатайство налогового органа об истребовании доказательств может быть удовлетворено только в том случае, если они (доказательства) обосновывают налогопорождающие обстоятельства и если до вынесения оспариваемого решения, совершения действия (бездействия) на мотивированный запрос налогового органа налогоплательщик не ответил и (или) не представил истребуемые доказательства в порядке ст. 93 НК РФ и был обоснованно привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ.

Таким образом, поскольку именно на налоговом органе лежит обязанность доказывания обстоятельств, положенных в обоснование оспариваемого решения, совершенного действия (бездействия) налогового органа, взыскания налоговых платежей и санкций, арбитражный суд не вправе истребовать у налогоплательщика доказательства в подтверждение указанных обстоятельств, даже в случае наличия заявленного в порядке ч. 4 ст. 66 АПК РФ ходатайства, за исключением случаев незаконного уклонения налогоплательщика от представления доказательств до вынесения оспариваемого решения налогового органа, совершенного действия (бездействия), до вынесения решения о взыскании налоговых платежей и санкций, на основании которого налоговый орган впоследствии обращается в арбитражный суд с заявлением об их взыскании.