Уклонение от уплаты налогов. Уголовная ответственность
Когда к налоговой проверке подключаются правоохранительные органы
Если по результатам налоговых проверок налоги, пени и штрафы начисляются в крупном и особо крупном размерах, это означает, что сотрудники организации могут быть привлечены к уголовной ответственности. Уголовная ответственность наступает, только если в налоговый орган не была представлена декларация или в нее были включены заведомо ложные сведения. Обязательным условием привлечения к уголовной ответственности является то, что указанное бездействие (действие) привело к неуплате налогов в крупном или особо крупном размере.
Суммы налогов и (или) сборов, которые признаются крупным или особо крупным размером, а также меры наказания за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов указаны в ст. 199 УК РФ. Сумма налогов, доначисленная по решению налогового органа, определяется без учета суммы пеней и штрафа. Сумма налогов, подлежащая уплате, определяется без учета налогов, которые организация платит в качестве налогового агента. Это обусловлено тем, что за неисполнение обязанностей налогового агента ответственность установлена ст. 199.1 УК РФ.
Выявленная сумма неуплаченных налогов (сборов) должна включаться в общую сумму налогов (сборов), подлежащую уплате. Крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов и (или) сборов исчисляется за период в пределах трех финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода и они истекли. Иными словами, сумма налогов, подлежащая уплате, рассчитывается как сумма всех налогов, уплаченных организацией за период в пределах трех финансовых лет подряд, плюс сумма налогов, доначисленных по решению налогового органа.
Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующим частям ст. ст. 33 и 199 Уголовного кодекса РФ.
К аудиторам и консультантам относится вторая часть данного положения. Именно ею руководствуются сотрудники правоохранительных органов, проводя допросы аудиторов и пытаясь получить в аудиторской компании отчет (письменную информацию) и другие доказательства общения с клиентом (например, ответы на письменные запросы). Если будет доказано, что сотрудники аудиторской компании своими консультациями способствовали уклонению от уплаты налогов, то им грозит уголовная ответственность. В зависимости от степени вины они могут выступать в качестве соучастников или пособников. Поэтому нет ничего удивительного в том, что в письменных ответах на запросы, направляемые в аудиторские компании, больше не звучит фраза: "...и это позволит вам минимизировать налогообложение".
К сотрудникам правоохранительных органов, занимающимся налоговыми преступлениями, относятся в первую очередь сотрудники Департамента экономической безопасности МВД России и его территориальных подразделений (далее - ДЭБ).
Сотрудники ДЭБа могут участвовать в выездной налоговой проверке с момента ее начала. На практике существует два варианта такого участия. Первый заключается в том, что сотрудник ДЭБа выполняет конкретное поручение (например, допрос конкретного физического лица, проживающего в другом городе). В этом случае участие представителя ДЭБа не отражается в документах, сопровождающих процесс оформления выездной проверки. Во втором случае сотрудники ДЭБа выходят на проверку вместе с инспекторами. Такие сотрудники должны быть указаны в решении о назначении выездной проверки, они подписывают акт, составляемый по ее результатам.
И в первом, и во втором случае сотрудники ДЭБа действуют в рамках Налогового кодекса РФ. Допросы свидетелей проводятся на основании ст. 90 НК РФ. На этом этапе сотрудники ДЭБа не занимаются вопросами уголовной ответственности, а следовательно, не приглашают на допрос аудиторов.
После проведения выездной проверки сотрудники налогового органа обязаны направить документы в ДЭБ, если сумма доначисленных налогов превышает "крупный размер", установленный ст. 199 УК РФ. В этом случае сотрудники ДЭБа работают в рамках Закона РФ от 18 апреля 1991 г. N 1026-1 "О милиции" и Федерального закона от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности". Они вправе получать письменные пояснения от физических лиц, проводить обыски и выемки предметов и документов. До возбуждения уголовного дела сотрудники ДЭБа практически не ограничены никакими сроками.
На основании полученных письменных пояснений и изъятых документов следователь принимает решение о возбуждении уголовного дела. На практике такие дела чаще всего возбуждаются в отношении конкретных физических лиц, а не по факту совершения преступления. Работа сотрудников ДЭБа строится на основании УК РФ. Именно на этой стадии возможны допросы аудиторов и звонки в аудиторскую компанию. Как правило, об аудиторской компании сотрудники ДЭБа узнают из аудиторского отчета (письменной информации), изъятого у аудируемого лица во время проведения оперативных мероприятий, или из аудиторского заключения, предоставленного налоговой инспекцией.
Как сохранить аудиторскую тайну
Работа сотрудников ДЭБа с аудиторами в основном начинается с телефонного звонка, результатом которого ни в коем случае не должна стать выемка документов в аудиторской компании. Аудиторская компания обязана гарантировать своему клиенту безопасность и сохранность документов в рамках действующего законодательства РФ.
Эта обязанность установлена ст. 8 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудите). Согласно данной норме находящиеся в распоряжении аудиторской организации и индивидуального аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен договор оказания сопутствующих аудиту услуг, представляются исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти РФ в случаях, предусмотренных законодательными актами о деятельности таких лиц или органов. Иными словами, документы, содержащие сведения об операциях клиентов, представляются аудиторской компанией по запросу сотрудников правоохранительных органов только на основании решения суда. Аналогичная позиция изложена в Определении КС РФ от 2 марта 2006 г. N 54-О.
Если речь идет об аудиторской проверке, то у аудиторской компании находятся копии документов аудируемого лица (например, устав, учредительный договор, типовые трудовые договоры). Так как у аудитора нет оригиналов этих документов, он не обязан представлять имеющиеся у него копии третьим лицам даже на основании решения суда, поскольку копии нельзя отнести к разряду документов. А вот заключение и отчет (письменную информацию), которые, как правило, аудитор составляет по результатам проверки, как раз и могут по решению суда быть переданы сотруднику правоохранительных органов.
На практике далеко не все сотрудники ДЭБа владеют информацией об аудиторской тайне и тем более знают об Определении КС РФ N 54-О. Поэтому после упоминания этих документов оперативник угрожает прийти в аудиторскую компанию с постановлением о выемке.
Сотруднику аудиторской компании можно дать следующие рекомендации по ведению подобного телефонного разговора. Сначала надо выяснить, есть ли у сотрудника ДЭБа интересующие его документы, т.е. были ли во время оперативных мероприятий изъяты у аудируемого лица аудиторское заключение и отчет. Ответ на этот вопрос в 95% случаев будет положительным.
Дальнейшее общение строится по следующей схеме. Сотрудник ДЭБа направляет в аудиторскую компанию письменный запрос о представлении документов. Запрос вручается лично или направляется по факсу. Аудиторская компания дает ответ о готовности представить запрашиваемые документы только на основании решения суда. Автору настоящей статьи не доводилось слышать о практике принятия судами подобных решений.
Допрос аудитора
После получения ответа сотрудник ДЭБа вызывает на допрос аудитора, подписавшего аудиторское заключение. Согласно ст. 90 НК РФ аудитор не может допрашиваться в качестве свидетеля. Однако, как уже отмечалось, допрос проводится в рамках УК РФ, а аналогичная норма в уголовном законодательстве отсутствует. Это позволяет сотруднику правоохранительных органов допросить аудитора в качестве свидетеля.
Отказ свидетеля от дачи показаний наказывается штрафом в размере до 40 000 руб. или в размере заработной платы либо иного дохода осужденного за период до трех месяцев, либо обязательными работами на срок от 120 до 180 часов, либо исправительными работами на срок до одного года, либо арестом на срок до трех месяцев (ст. 308 УК РФ).
Формально цель допроса аудитора - подтвердить тот факт, что изъятые у аудируемого лица во время оперативных мероприятий документы являются подлинными и подписаны этим аудитором. На практике во время допроса возникают различные ситуации. От сотрудника ДЭБа можно услышать вопрос о том, какие именно нарушения были выявлены во время проверки. И, если аудитор не может их назвать, это нормально, поскольку интенсивность работы многих аудиторов не дает возможности через год вспомнить в деталях выявленные нарушения. В любом случае если бы выявленные нарушения носили существенный характер, то это нашло бы отражение в аудиторском заключении.
В ряде случаев заключение выдается с оговоркой. В практике автора была ситуация, когда оговорка в отношении налога на прибыль была сделана из-за неправильного учета материальных ценностей. Во время аудиторской проверки была проведена инвентаризация и выявлены излишки. На допросе аудитор показал, что начисление налога на прибыль в данном случае происходит согласно налоговому законодательству, неверное ведение учета материальных ценностей не приводит к включению в декларацию заведомо ложных сведений. Поэтому доказать вину должностных лиц организации в совершении уголовного преступления в данной ситуации невозможно.
В большинстве случаев сотрудники правоохранительных органов задают вопросы в отношении тех позиций отчета, в которых содержится информация о налоговых рисках. Не стоит забывать, что налоговый риск - это ситуация, при которой инспектор может по результатам проверки доначислить налоги. При написании отчета аудиторы, как правило, учитывают отрицательное для налогоплательщика мнение налоговых органов. Предупреждение о налоговых рисках может рассматриваться сотрудником ДЭБа как основание доказать соучастие аудитора в совершении уголовного преступления. Поэтому до проведения допроса по телефону можно уточнить, есть ли какие-то конкретные позиции в аудиторском отчете, которые вызывают вопросы.
Чаще всего уже при первом телефонном разговоре сотрудники ДЭБа озвучивают проблемные ситуации. В этом случае на допрос можно взять письма налоговых и финансовых органов, в которых по одному и тому же вопросу приводятся противоположные мнения, а также положительную для налогоплательщика арбитражную практику. Это позволит аудитору показать, что даже налоговые органы не в полной мере могут определиться со своей точкой зрения. Такой аудитор не интересен правоохранительным органам: доказать его соучастие в уголовном преступлении невозможно. В практике автора ни разу не встречался повторный допрос аудитора.
Последствия раскрытия информации
По мнению автора, самое болезненное последствие раскрытия информации для аудиторской компании - потеря репутации. Однако не стоит забывать и о последствиях, установленных действующим законодательством.
Так, в случае разглашения аудиторской компанией сведений, составляющих аудиторскую тайну, заказчик вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных ему убытков (ст. 8 Закона об аудите). Кроме того, если установлен факт несоблюдения требований названной статьи, квалификационный аттестат аудитора аннулируется (ст. 16 Закона об аудите).
Нарушение частным аудитором принципа конфиденциальности влечет уголовную ответственность. Так, согласно ст. 202 УК РФ использование частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства, наказывается штрафом в размере от 100 000 до 300 000 руб. или в размере заработной платы либо иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
По мнению автора, бережное отношение аудиторской компании к понятию "аудиторская тайна" является залогом ее успешного и долгого сотрудничества с клиентами. Грамотно выстроенная линия защиты клиента, в том числе обращение в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа незаконным, позволит минимизировать негативные последствия, связанные с возбуждением уголовного дела в отношении должностных лиц аудируемого лица.
Н.А.Фиш
