Защита прав налогоплательщиков. Виды исков
Накопленный опыт в теории гражданского процесса и гражданского права указывает на возможность классификации способов защиты нарушенных прав по таким основаниям, как характер спорных правоотношений и процессуальной цели (направленности того или иного способа защиты права).
Исходя из характера спорных правоотношений, можно выделить такие способы защиты нарушенного права, которые направлены исключительно на защиту прав налогоплательщиков.
Это позволит выявить специфику рассмотрения таких споров, полноту защиты нарушенных прав налогоплательщиков. Определить, какие способы защиты являются приемлемыми в той или иной ситуации, определить очередность их применения. Соответственно определить степень защищенности прав и законных интересов налогоплательщиков.
В юридической литературе предпринимались попытки классифицировать способы защиты прав, которые используются в сфере налоговых правоотношений по такому признаку, как процессуальная цель.
Все иски в сфере налоговых правоотношений можно разделить на иски о "признании (например, признание актов недействительными) и присуждении (например, возврат из бюджета денежных средств)", отмечая при этом, "что такой вид исков, как преобразовательный, в области налоговых отношений арбитражно-судебной практике малоизвестен".
Однако классифицировать иски о признании актов налоговых органов недействительными как иски о признании нельзя, поскольку для исков о признании характерным является то, что "истец просит подтвердить наличие или отсутствие спорного правоотношения", тогда как иск о признании акта недействительным направлен не только на признание наличия или отсутствия спорных правоотношений, но и на прекращение или изменение правоотношений между налогоплательщиком и налоговым органом. Поэтому более верным является утверждение о том, что данные иски относятся к преобразовательным искам.
В основу классификации могут быть положены особенности рассмотрения того или иного спора, а также путем перечисления способов защиты нарушенного права, которые рассматриваются с учетом этих особенностей. Причем количество способов защиты варьируется в зависимости от изменения процессуального законодательства и норм материального права.
Например, предлагается такая классификация исков: иски о признании недействительным ненормативного акта налогового органа; предъявление иска о признании недействительным нормативного акта налогового органа; иски о признании незаконными действий (бездействия) должностных лиц налогового органа; иски о признании инкассового поручения не подлежащим исполнению; иски о возврате из бюджета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов; иски о возмещении убытков, причиненных действиями (бездействием) налоговых органов.
Хотелось обратить внимание на такой способ защиты права, как возмещение убытков, причиненных незаконными актами и действиями (бездействием) налоговых органов. Возможность возмещения ущерба (включая упущенную выгоду), причиненного налогоплательщикам вследствие ненадлежащего осуществления налоговыми органами своих обязанностей, была закреплена в ранее действовавшем налоговом законодательстве (ст. 16 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"), а также в нормах процессуального законодательства (ст. 22 АПК РФ). Однако такой способ защиты более характерен для гражданского права и предусмотрен ст. 12, 16 Гражданского кодекса РФ. Поэтому согласиться с включением его в классификацию способов защиты прав налогоплательщиков нельзя. В последующем законодатель именно по этому пути и пошел, исключив данный способ защиты права из сферы налоговых правоотношений.
Именно такой критерий заложен в основу классификации способов защиты нарушенного права в действующем арбитражном процессуальном законодательстве.
Такая классификация является оправданной с практической точки зрения, поскольку в этом случае отражаются основания, которые объединяют целую группу способов защиты права: основания для применения каждого способа защиты права, порядок рассмотрения (принятие заявления, подготовка, принятие того или иного решения судом, последствия принятия соответствующего решения). При этом учитываются особенности рассмотрения каждого способа защиты, в зависимости от которых и принимается определенный вид решения. Так, например, перечисленные способы защиты нарушенных прав применительно к оспариванию актов налогового органа, можно включить в одну группу или несколько, в зависимости от оснований классификации.
Так, в Арбитражном процессуальном кодексе РФ классифицированы способы защиты публичных прав следующим образом. Выделены такие способы защиты права, как: признание нормативного акта недействующим (ст. 192); признание ненормативных правовых актов, решений, действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными или недействительными (ст. 198); взыскание обязательных платежей и санкций (ст. 213); признание не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке (ст. 172); взыскание обязательных платежей (ст. 212).
Однако такая классификация имеет и свои недостатки, которые заключаются в том, что не все способы защиты права вошли в предложенный перечень. В некоторых случаях предусмотрен способ защиты права, без учета специфики его рассмотрения. Так, например, предусмотрен такой способ защиты права, как признание не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке. Фактически, несмотря на то что такой способ защиты права может быть использован и налогоплательщиком, например, в случае, если налоговый орган будет производить взыскание задолженности в бесспорном порядке, однако процедура его рассмотрения останется исковой, без учета характера возникшего спора. Не нашли своего места в такой классификации и такие способы защиты права, как зачет излишне уплаченной суммы или возврат излишне взысканной суммы налога или сбора, несмотря на то что данные способы защиты прямо предусмотрены в налоговом законодательстве (ст. 78, 79 НК РФ).
Постановлением Пленума ВАС от 28 февраля 2001 г. N 5 была предпринята попытка подгонки указанных способов защиты права под уже существующие. Так, судам было рекомендовано в случае принятия решения защищать свои права путем оспаривания такого решения путем предъявления иска о признании недействительным решения государственного органа. Если же налоговый орган не принимает никакого решения по заявлению налогоплательщика, либо в случае, когда между налогоплательщиком и налоговым органом возник спор о том, можно ли считать конкретную сумму налога уплаченной в соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ, налогоплательщик вправе обжаловать действия (бездействие) налогового органа (должностного лица) путем предъявления иска о зачете уплаченных сумм.
Однако в этом случае имеются противоречия: с одной стороны, указано, что нужно обжаловать действия (бездействие) налогового органа, с другой - должен быть заявлен иск о зачете уплаченных сумм, со способом защиты нарушенного права, характерным для исков об оспаривании действий. Предложенный вариант не всегда может защитить права налогоплательщиков, особенно в случае если налоговым органом будет принято незаконное решение, то права следует защищать путем оспаривания решения. Однако после его признания судом недействительным, для того чтобы реализовать свое право на возврат или зачет, следует заявлять самостоятельные иски, в том числе и с учетом начисления процентов (ст. 78 части первой НК РФ).
Как видно, такая классификация не является полной и не позволяет сгруппировать все имеющиеся способы защиты, содержащиеся как в нормах материального права, так и в процессуальном законодательстве. Кроме этого, все сгруппированные способы защиты права не всегда имеют один и тот же результат, что приводит к необходимости использования нескольких из них. Нет четкого определения порядка и последовательности использования самих способов защиты права, что порождает возможность появления конфликта между ними (заявление об оспаривании и заявление о взыскании налоговых санкций или обязательных платежей). В некоторых случаях заявление одного способа защиты права без другого является невозможным. Например, когда предъявляется требование о зачете, однако не рассмотрен вопрос относительно законности акта, на основании которого образовалась переплата (например, решения о реструктуризации) или непринятия налоговым органом решения о списании задолженности на основании постановления о реструктуризации задолженности.
Некоторые авторы предлагают классифицировать все способы защиты прав налогоплательщиков путем их более детального перечисления. Например, с указанием конкретных действий и актов, которые могут быть оспорены. Так, среди исков об обжаловании нормативных актов выделяют: обжалование решения о доначислении налога и пени, предусмотренные п. 3 ст. 40 НК РФ; решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств, находящихся на счетах организации-налогоплательщика (налогового агента) в кредитной организации, предусмотренные п. 2, 3, 4, 5 и 6 ст. 46 НК РФ; инкассовые поручения (распоряжения) о таком списании налога, сбора, а также пеней со счетов налогоплательщиков в банке, предусмотренные в той же ст. 46 НК РФ; решения налогового органа об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога (п. 6 ст. 64 НК РФ); решения налогового органа о приостановлении операций по банковским счетам налогоплательщика (ст. 76 НК РФ); решения об аресте имущества налогоплательщика как способе обеспечения исполнения налоговой обязанности (ст. 77 НК РФ); решения (постановления) налогового органа о доначислении суммы налога и пени, когда при контроле за полнотой исчисления налога налоговый орган усомнился в правильности применения налогоплательщиком цены сделки (п. 3 ст. 40 НК РФ); акты о совершении лицом, не являющимся налогоплательщиком, налоговым агентом, нарушений законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 101, п. 8 ст. 101.1); решения, принятые вышестоящими налоговыми органами по итогам рассмотрения первичных жалоб, и так далее.
Безусловно, такая классификация может охватить все имеющиеся способы защиты прав налогоплательщиков, однако имеет только одно практическое применение - получение справки при выборе того или иного способа защиты права.
Учитывая недостатки классификации по особенностям рассмотрения того или иного спора и путем прямого перечисления способов защиты нарушенного права, можно в качестве оснований для классификации использовать процессуальную цель, т.е. те правовые последствия, которые достигаются от использования того или иного способа защиты нарушенного права, а также особенности рассмотрения группы способов защиты нарушенного права. Такая классификация будет более компактной и охватит все имеющиеся способы защиты права налогоплательщиков, которые предусмотрены как в процессуальном законодательстве, так и в материальном. Позволит упорядочить их использование. Более четко определит основания использования каждого из них. При этом процессуальное законодательство должно содержать универсальные способы защиты права, а материальное право конкретизировать специфику использования каждого из них. В противном случае процессуальное законодательство не будет охватывать все имеющиеся способы защиты права, и тогда следует все процессуальное законодательство подстраивать к каждой отрасли публичного права, что не является целесообразным и возможным.
Можно разделить все способы защиты права на три группы: к первой группе отнести способы защиты права, направленные на изменение, прекращение правоотношений, возникающих между налоговым органом и налогоплательщиком, - это требования об оспаривании; ко второй группе - направленные на понуждение совершить определенные действия или принять соответствующие акты, тем самым восстановить нарушенные права налогоплательщика, это требования о понуждении; и к третьей группе отнести те способы защиты права, которые направлены на установление наличия или отсутствия спорных правоотношений, это требования об установлении.
К первой группе можно отнести такие способы защиты нарушенного права, как: признание недействительными ненормативных актов налоговых органов, признание недействующими нормативные актов и признание незаконными действий.
Это два способа защиты, предусмотренные как нормами процессуального законодательства (глава 23, 24 АПК РФ), так и нормами материального права (ст. 6 и 137 НК РФ).
Объединяют эти два способа защиты нарушенного права предусмотренные законом последствия. В первом случае это то, что указанный акт или отдельные его положения не подлежат применению с момента признания судом его не соответствующим закону (ст. 201 АПК РФ), во втором случае нормативный правовой акт или отдельные его положения, признанные арбитражным судом недействующими, не подлежат применению с момента вступления в законную силу решения суда и должны быть приведены органом или лицом, принявшими оспариваемый акт, в соответствие с законом или иным нормативным правовым актом, имеющими большую юридическую силу (ст. 195 АПК РФ). Фактически с этого момента прекращаются правоотношения, которые возникли в результате принятия либо нормативного акта, либо ненормативного акта.
Поскольку у налогоплательщиков имеется возможность оспорить как в целом ненормативный акт и нормативный, то соответственно данные способы защиты нарушенного права также можно разделить на требования о признании актов частично не действующими или не действительными, так и не действительными или не действующими в полном объеме. Это относится к оспариванию действий должностных лиц или государственного органа. Суд при этом должен ограничиться именно этим предметом и не вправе выйти за его рамки. Однако имеется и одна особенность.
Суд полномочен частично удовлетворить требования налогоплательщика, в этом случае судом будет определена та часть в пределах предмета, которая является незаконной, и часть, которая является законной.
Ко второй группе можно отнести такие способы защиты нарушенного права, как признание незаконным бездействия налоговых органов или их должностных лиц, и обязать совершить определенные действия или принять соответствующие решения.
Для данного способа защиты нарушенного права является характерным то, что этот способ защиты направлен на понуждение налоговых органов или их должностных лиц совершить определенные действия или иным образом устранить нарушенные права. Поэтому эти требования можно в целом охарактеризовать как требования о понуждении.
Несмотря на то, что в процессуальном законе такие способы защиты нарушенного права, как признание недействительными ненормативных актов, действий (бездействия), объединены в одну группу, однако их следует разделять, поскольку достигается различный результат при принятии судом положительного решения, что непременно следует учитывать при выборе того или иного способа защиты нарушенного права. Это влияет и на содержательную часть резолютивной части судебного решения.
Суд при признании незаконными действий налогового органа или его бездействия должен обязать налоговый орган совершить определенные действия, принять решения или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. Фактически данные способы защиты нарушенного права позволяют заявителю участвовать в выборе конкретного действия, которое позволит ему добиться восстановления нарушенного права. В отличие от применения такого способа защиты нарушенного права, как признание ненормативного акта недействительным, применение которого потребует применения дополнительных способов защиты нарушенного права, для восстановления права налогоплательщика. Например, когда в принудительном порядке взысканы налоги, которые доначислены на основании спорного решения налогового органа, когда налоговый орган не производит зачет или возврат указанных сумм. Суд при этом в резолютивной части указывает на обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В этом случае не отражается, каким образом следует устранить допущенные нарушения. Сам по себе факт признания незаконным или недействующим акта уже свидетельствует об устранении нарушения права, поскольку он в этом случае неприменим.
И к третьей группе способов защиты нарушенного права следует отнести такие способы защиты права, как: взыскание обязательных платежей и штрафов, о возврате или зачете излишне уплаченного или излишне взысканного налога; признание не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке. В этом случае происходит установление факта наличия или отсутствия спорного правоотношения или факта, на основании которого они возникли.
Гудым В.Н.
