Договор возмездного оказания услуг. Налоги

Уважаемые клиенты!
Вы всегда можете обратиться к нам, если Вам нужны:
юридическая консультация по договору возмездного оказания услуг;
помощь в правовом анализе или разработке договора;
необходимо составить исковое заявление (отзыв на исковое заявление), иные процессуальные документы;
адвокат для защиты Ваших прав в арбитражном суде;
нужно составить или подать жалобу на решение суда;
иные юридические услуги.

Самостоятельно разобраться в нюансах договора возмездного оказания услуг Вам поможет следующая статья:

На практике организации для выполнения тех или иных производственных задач нередко привлекают сторонних физических лиц (переводчиков, юристов, бухгалтеров и др.) на основании гражданско-правовых договоров (подряда, возмездного оказания услуг) и соответственно производят в пользу этих лиц различного рода выплаты.

Выплаты по таким договорам можно классифицировать как вознаграждение, оплату услуг третьих лиц (гостиницы, аэропорта и др.) в целях обеспечения необходимых условий для исполнения договора, компенсацию расходов исполнителя, понесенных последним, при наличии соответствующих подтверждающих документов. Начисление указанных выплат в пользу физического лица - исполнителя влечет за собой неоднозначные налоговые последствия. Рассмотрим их.

Оплата услуг третьих лиц в целях обеспечения необходимых
условий для исполнения договора

Условиями гражданско-правового договора с физическим лицом - исполнителем может быть предусмотрена обязанность организации-заказчика обеспечить необходимые условия для надлежащего выполнения исполнителем обязанностей по договору, в частности оплатить услуги третьих лиц (авиакомпании, гостиницы, транспортной компании и т.п.).

Налог на прибыль.
Согласно п. 2 ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Из совокупности норм права следует, что к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся расходы на вознаграждение и компенсационные выплаты физическим лицам по договорам гражданско-правового характера. Такой вывод соответствует и позиции УФНС России по г. Москве, изложенной в Письме от 23 декабря 2005 г. N 21-11/95679.

Расходы на оплату услуг третьих лиц, производимые организацией-заказчиком в целях обеспечения необходимых условий для исполнения договора, не относятся к вознаграждению и компенсационным выплатам, выплачиваемым исполнителям. Соответственно, рассматриваемые затраты не являются расходами на оплату труда в смысле ст. 255 НК РФ.

Необходимо указать позицию УМНС России по г. Москве (Письмо от 27 сентября 2004 г. N 28-11/62835), согласно которой расходы на командировки лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера, нельзя включать в состав прочих расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Однако расходы на оплату услуг третьих лиц организацией-заказчиком следует квалифицировать не в качестве командировочных, а как расходы на реализацию предусмотренной соответствующим договором обязанности заказчика по обеспечению необходимых условий для исполнения договора.

По общему правилу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Рассматриваемые расходы следует отнести к другим расходам, связанным с производством и (или) реализацией на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Правомерность учета компенсируемых исполнителю по гражданско-правовому договору расходов при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль подтверждается Письмом Минфина России от 4 августа 2005 г. N 03-03-06/34.

Единый социальный налог.
В силу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

При оплате организацией-заказчиком услуг третьих лиц в целях надлежащего выполнения исполнителем обязанностей по договору каких-либо выплат непосредственно исполнителю либо в пользу последнего не производится. Следовательно, подобные расходы не подлежат обложению единым социальным налогом.

Налог на доходы физических лиц.
На основании пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав. В ст. 41 НК РФ доходом в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

По мнению УМНС России по г. Москве, изложенному в Письме N 28-11/62835, если в поездку направляется физическое лицо, которое не состоит в трудовых отношениях с организацией (с которым не заключен трудовой договор) и выполняет работу по договору гражданско-правового характера, расходы, произведенные организацией в связи с такой поездкой, подлежат включению в налоговую базу физического лица, облагаемую по ставке 13%.

Однако, как было указано ранее, в анализируемой ситуации организация-заказчик не производит каких-либо выплат в пользу исполнителей по рассматриваемым договорам, а вступает в правоотношения с третьими лицами (гостиницами, авиакомпаниями и др.), оказывающими соответствующие услуги. Рассматриваемые расходы производятся организацией-заказчиком не столько в интересах исполнителя, сколько с целью обеспечить необходимые условия для исполнения заключаемых с физическими лицами договоров. Значит, потребляя услуги, оказываемые соответствующими организациями по проезду и проживанию, физическое лицо - исполнитель не получает тем самым доход в натуральной форме. Следовательно, рассматриваемые расходы организации-заказчика не могут быть признаны доходом таких физических лиц. Данный вывод подтверждается и судебной практикой по арбитражным делам(Постановление ФАС Уральского округа от 27 июля 2005 г. по делу N Ф09-3169/05-С2).

Компенсация расходов исполнителя

В ходе исполнения договора физическим лицом - исполнителем могут быть произведены расходы, компенсируемые впоследствии организацией-заказчиком отдельно при предоставлении соответствующих подтверждающих документов.

Единый социальный налог.
Налоговыми и финансовыми органами высказывались противоположные мнения по вопросу обложения ЕСН возмещения налогоплательщиком расходов исполнителя, понесенных последним в связи с исполнением соответствующего договора.

В соответствии с позицией Минфина России, изложенной в Письмах от 14 июля 2006 г. N 03-05-02-04/189, от 25 мая 2004 г. N 04-04-04/58 и от 20 января 2003 г. N 04-04-04/4, объектом обложения ЕСН могут быть только вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предмет которых - выполнение работ, оказание услуг, а не все выплаты по таким договорам. Предусмотренные договором суммы компенсаций расходов, фактически произведенных исполнителем работ (услуг), подтвержденные соответствующими документами, в налогооблагаемую базу по ЕСН не включаются.

Наконец, в Постановлении от 18 августа 2005 г. N 1443/05 Президиум ВАС РФ указал следующее: поскольку в договорах, заключаемых налогоплательщиком с физическими лицами, выплата вознаграждения не включает в себя возмещение расходов по найму жилья и проезду (по предъявленным документам), указанные расходы не считаются вознаграждением, а носят компенсационный характер расходов, понесенных исполнителями в связи с исполнением ими данных договоров. Поэтому указанные компенсационные выплаты не признаются объектом обложения ЕСН. Аналогичная позиция изложена и в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106.

Налог на доходы физических лиц.
Выплата компенсации исполнителю не влечет за собой получение последним экономической выгоды, а направлена на возмещение расходов исполнителя в связи с исполнением договора. Значит, данные выплаты не подлежат обложению НДФЛ. Такой вывод соответствует и позиции судебной практики (Постановления ФАС Уральского округа от 21 марта 2007 г. по делу N Ф09-11047/06-С3, ФАС Северо-Западного округа от 6 марта 2007 г. по делу N А56-10568/2005).

Пункт 2 ст. 221 НК РФ предоставляет право налогоплательщикам, получающим доходы от выполнения работ по гражданско-правовым договорам, на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг).

В рассматриваемой же ситуации расходы физического лица - исполнителя компенсируются организацией-заказчиком и не подлежат налогообложению. Следовательно, при таких условиях профессиональный вычет физическому лицу не предоставляется.

При определенных условиях сам факт заключения гражданско-правового договора может привести к налоговым спорам и существенным налоговым рискам как для самой организации-заказчика, так и для физических лиц - исполнителей. Такими рисками являются риск переквалификации налоговым органом отношений, сложившихся между сторонами, в трудовые отношения, а также риск признания налоговым органом физического лица - исполнителя индивидуальным предпринимателем. Рассмотрим эти риски подробнее.

Риски признания исполнителей индивидуальными
предпринимателями

В силу п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Как указал Минфин России в Письмах от 22 сентября 2006 г. N 03-05-01-03/125, от 14 января 2005 г. N 03-05-01-05/3 и др., о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, например, следующие факты:
- учет хозяйственных операций, связанных с проведением сделок;
- взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок;
- устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.

Для целей налогообложения под индивидуальными предпринимателями (п. 2 ст. 11 НК РФ) понимаются физические лица, ведущие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и зарегистрированные в установленном порядке. Лица, не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, наложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Таким образом, при наличии в деятельности исполнителей по гражданско-правовым договорам признаков предпринимательской деятельности существует риск признания налоговым органом указанных физических лиц индивидуальными предпринимателями, а, соответственно, анализируемых договоров - договорами гражданско-правового характера, заключенными с индивидуальными предпринимателями. Рассмотрим налоговые последствия.

Налог на прибыль.
В силу пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации, включаются в состав прочих расходов по налогу на прибыль. Следовательно, все затраты (на выплату вознаграждения, расходы на оплату услуг третьих лиц, компенсационные выплаты), связанные с выполнением обязательств организации как заказчика работ (услуг), отражаются в составе прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Единый социальный налог.
В соответствии с п. 2 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Значит, исчисление и уплата ЕСН с выплат по гражданско-правовому договору производится непосредственно физическим лицом - исполнителем.

Налог на доходы физических лиц.
Согласно п. 2 ст. 227 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет. На основании п. 1 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ они вправе получить профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Поскольку произведенные индивидуальным предпринимателем расходы компенсируются организацией-заказчиком и не подлежат обложению НДФЛ, профессиональный вычет предпринимателю не предоставляется.

Налоговые последствия оплаты организацией-заказчиком услуг третьих лиц и компенсационных выплат по гражданско-правовому договору с индивидуальным предпринимателем аналогичны налоговым последствиям перечисления указанных выплат в пользу физического лица, не признаваемого индивидуальным предпринимателем.

И.А.Андреева